在资本密集型行业中，房地产企业开发项目多、业务环节多、开发周期长、涉及税种多，相关的税收风险也相应较多。从北京市国家税务局第一稽查局的检查情况来看，部分税务风险在行业内具有普遍性。本期通过典型案例重点介绍房地产企业常见的五大税务风险及风险控制建议，供读者参考。

风险点一：超限列支预提费用

房地产开发是一个资金高度密集的行业，按照税收政策代扣相关费用是房地产企业减少税收支出、提高资金使用效率的普遍做法。从税务机关税务检查的情况来看，违规支付代扣代缴费用几乎是全行业普遍存在的问题。

典型案件

a房地产企业成立以来，开发了三个房地产项目。三个项目完工结转开发产品时，A企业在未取得发票的情况下，对部分应付工程款进行了预扣处理。预提费用包括征地费、拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施建设费和公共设施费。三个项目累计计提金额5.36亿元，对应合同总金额46亿元。

根据《房地产开发经营企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十二条规定，外包项目未最终结算且未取得全额发票的，在证明材料充分的前提下，可以计提发票不足金额，但最高不超过合同总金额的10%。根据上述规定，A房地产企业代扣代缴费用的处理存在两个错误:一是代扣代缴费用超出范围。某房地产企业征地费、拆迁补偿费和前期工程费是两项开发费用，不属于文件规定的代扣范围，应从开发成本中划转；二是超限额计提费用。在建设成本和基础设施建设成本中，部分外包合同的预扣金额超过合同总金额的10%。a .上述房地产企业开发成本转入的未付发票金额，应在下一年度实际取得发票时，按规定计入当年应纳税所得额。

风险控制建议

a房地产企业上述税务风险在房地产行业普遍存在。对此，笔者建议房地产企业一定要彻底了解政策。一方面，不要随意突破税收法律法规的范围。在这种情况下，可以计提的费用在现行税收法规中以积极的方式明确规定，只能计提承包工程、公共设施、报批报建费用和物业改善费用，其他费用不允许计提。另一方面，不要随意突破税收法律法规的上限。对于外包项目，预提费用金额不能超过外包合同总金额的10%，也不能超过外包合同发票金额不足部分。

同时，房地产企业应注意预扣公共配套设施、审批建设费用和物业改善费用的前提条件。比如公共配套设施，企业首先要做好成本预算，公共配套设施必须已经在销售合同、协议、广告、模型中明确承诺建成且不可撤销，或者必须按照法律法规建设。否则，预提费用不允许在应纳税所得额之前扣除。

风险点二：违规扣除利息支出

房地产企业在项目开发过程中往往需要投入大量的资金，资金情况对企业的发展有着决定性的影响。由于金融机构贷款审批严格，很多房地产企业不得不支付高额利息向非金融企业借款，或者通过关联企业之间的资金分配来达到融资目的。这样的操作在经济效益上是可以理解的，但企业的税务风险也不容忽视。

典型案件

b房地产企业因项目开发需要，于2014年7月21日向X企业(非金融企业)借款1.5亿元。借款合同约定自2014年7月22日起支付利息，利率为22.8%。2015年1月21日，房地产企业B与企业X签订贷款展期协议，利率变更为24%，自2015年1月17日起计算。房地产企业B为此贷款向企业X支付利息4500万元，在企业所得税前全额扣除。

c房地产企业将自有资金无偿拨付给其联营企业联合开发项目的Y房地产企业。同时，C房地产企业也与国内其他关联企业存在融资行为，均按委托银行贷款收取利息。按照当时的市场标准，2013年至2015年一年期利率为4.305%。房地产企业C与房地产企业Y之间的融资行为，以其他应收账款入账，不计利息。

在上述两种情况下，B房地产企业和C房地产企业在融资过程中都存在错误的税务处理。根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，B房地产深圳海外公司注册企业向企业X支付的利息，超过金融企业同期同类贷款利率的，不得在企业所得税前扣除。房地产企业B在确定金融企业同期同类贷款利率时，提供了房地产公司与信托公司签订的同期同类贷款利率为8.15%的证明材料。根据《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第34号)第一条规定，房地产企业B以8.15%的利率进行纳税调整。c .房地产企业无偿向其他公司提供资金，不构成股权投资行为。应收利息应作为利息收入计算，计入应纳税所得额。

风险控制建议

在实践中，房地产企业利息收入和利息支出的真实性和合理性一直是税务机关关注的焦点。特别是当贷款利率可能超过同期同类银行的贷款利率时，税务机关非常关心是否要超额增加企业所得税。笔者建议，参与融资的借贷双方都应加强税收风险的防控。

一方面，作为资金的借款人，我们需要关注利息支出。税收政策明确规定，超过标准的贷款利息不能在企业所得税前扣除。值得一提的是，纳税人对金融企业同期同类贷款利率承担举证责任，即企业按合同要求首次支付利息并税前扣除时，应提供金融企业同期同类贷款利率说明，证明其利息支出的合理性。利率参考标准为本省任何金融企业(包括银行、财务公司、信托公司等金融机构)。如果企业不能证明其利息支出的合理性，只能按照中国人民银行公布的同期贷款基准利率税前扣除同期同类贷款利率。因此，为了融资资金的经济效益最大化，房地产企业在借款前不仅要计算利息账户，还要计算税收账户。

另一方面，作为资金的出借人，需要以利息收入为重点，严格按照合同约定的债务人支付利息的日期确认收入的实现。

风险点三：收入确认时点滞后

关于房地产企业涉及所得税的收入确认原则，会计法规和税收法规存在明显差异。会计法规确认房地产企业的收入，主要是以房地产的合法所有权转移给买受人，所有权的主要风险和报酬转移为前提，而有些税收法规根据不同的销售方式确认房地产企业收入的实现。由于这种税差的存在，房地产企业在确认收入时总是滞后，导致税收风险。

典型案件

d某房地产企业开发中心项目，2014年在其所在区办理开发产品竣工证明材料备案。2015年，D房地产公司出售了部分商品房，并与业主签订了《房地产买卖合同》。当月预缴企业所得税时，预计毛利按15%应税毛利率计算。将这部分销售收入作为会计处理时，提前计入贷方，合计金额为1.5亿元。d房地产企业未按税收政策将实际毛利与其对应的预计毛利之间的差额计入年度汇算清缴应纳税所得额。这意味着D房地产企业销售已完成开发产品的收入确认时间滞后。

根据《房地产开发经营企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的相关规定，D房地产企业2015年销售的商品房均为开发竣工产品，且均已签订《房地产买卖合同》。实际收到的价款应当在最终结算时计算，实际毛利与其对应的预计毛利的差额，应当计入应纳税所得额。d房地产企业收入确认时间滞后，不仅需要纳税，还会产生额外费用& mdash& mdash滞纳金

风险控制建议

房地产开发企业开发的产品种类繁多，周期长，销售方式多样，稍有疏忽，在确认销售收入时容易造成税务风险。因此，掌握税收政策对收入确认时间的具体要求，是房地产企业财务人员的必修课。

边肖建议，一方面，房地产企业应把握开发成品的定义& mdash& mdash已备案、投入使用或取得初始产权证书的，只要符合其中一个条件，即视为已完成。根据相关规定，开发产品完成后，应及时结算应纳税成本，计算以前销售收入的实际毛利，实际毛利与其对应的预计毛利的差额计入当年应纳税所得额。

同时，房地产企业应准确区分不同销售方式下纳税义务的发生时间。房地产企业通常采用的销售方式包括一次性全额付款、分期付款、银行按揭、委托等，其中委托方式又细分为支付手续费、视同买断、底价(保证底价)、实行双方分摊、超底价包销等方式。不同的销售方式有不同的交易环节和操作流程。《房地产开发经营企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第六条明确规定了各种销售方式下收入的确认时间。建议企业根据这一规定，准确判断自己的销售方式是否达到了收入确认的时间，避免踩中收入确认滞后的雷区。

风险点四：缺失合法有效凭证

一般来说，房地产企业涉及土地收购、规划设计、融资、建筑施工、房屋预售、项目清算等多个环节。能否在这些环节取得合法有效的证明，直接决定了企业发生的费用能否在企业所得税申报前扣除。由于交易量大、交易对象规模不同，房地产企业在获取和管理合法有效的证书方面面临巨大挑战。

典型案件

e房地产企业委托某房地产经纪有限公司进行商品房销售代理及现场手续办理，双方同意根据委托代理的完成进度计算代理费。2013年，E房地产企业计提委托销售代理费390万元，计入销售费用账户，在企业所得税前全额扣除。该笔款项当年未实际支付，未取得合法有效证明。根据《税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第十九条、第二十一条和《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第34号)第六条的规定，E房地产企业未取得合法有效的委托销售代理费业务证明的，不予税前扣除，应增加2013年度应纳税所得额。

那么，企业只要取得发票，就可以税前扣除吗？不一定。比如2013年至2015年，F房地产企业累计有52张不符合要求的发票，在企业所得税前扣除。经查，不符合要求的发票种类包括已废止、付款人姓名有误、票面信息不全、未在规定期限内开具发票、伪造发票等。根据《税收征收管理法》第十九条、第二十一条、《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》(中华人民共和国国务院令第587号)第二十一条、《中华人民共和国国家税务总局关于印发进一步加强税收征收管理若干具体措施的通知》(国税发〔2009〕114号)第六条规定，房地产企业取得的52份不是

风险控制建议

一般来说，房地产企业合法有效的证明缺失的情况有两种:一种是E房地产企业，其发生的成本费用没有取得任何合法有效的证明；还有一种情况，比如F房地产企业，虽然已经取得发票，但并不合法有效。这两种情况都会带来税收风险。

边肖建议，房地产企业在购买商品、接受服务和支付其他业务活动时，应积极向收款方索取发票并及时核实。另一方面，企业所得税税前扣除时，应充分了解不符合要求的发票种类，并在入账时严格审核。目前，全国36个省、市、自治区税务机关已提供增值税发票查询平台。当企业对其发票的真实性、合法性、有效性有疑问时，可以通过该平台及时进行核对，避免出现本该知道却不知道的情况。

风险点五：礼品费用全额扣除

房地产企业在生产经营过程中，会因为销售或宣传的需要，为客户购买礼品。在财务会计中，很多企业会直接将礼品费用计入相关费用。众所周知，送礼行为虽然简单，但送礼不仅涉及增值税和企业所得税，还因用途不同而涉及不同的税务处理方式。如果企业处理不当，很容易引发税务风险。

典型案件

2013年至2015年，G房地产企业共花费约245万元购买衣服、雨伞、手机等作为礼品赠送给客户。g房地产企业将此支出计入期间费用账户，在申报企业所得税前全额扣除。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，G房地产企业利用购买的礼品进行营业性娱乐和赠送客户的行为，应当按销售处理，并补缴增值税。同时，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，G房地产企业的此项支出属于业务招待费，未按业务招待费限额税前扣除的，应增加相关年度应纳税所得额。

风险控制建议

房地产企业在向客户赠送礼品时，虽然增值税和企业所得税都视为销售，但两者在处理上还是有区别的。对此，笔者建议房地产企业必须把握两个关键点。

首先，两种税的视同销售价格不同。就增值税而言，视同销售的销售金额应严格按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定，即视同销售的商品没有销售金额的，按照同类商品当月平均销售价格、同类商品近期平均销售价格和应纳税额的顺序确定。就企业所得税而言，根据《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，除另有规定外，销售收入应按转让资产的公允价值确定。

第二，企业所得税的处理有规定的限度。赠送给外包客户的礼品为业务招待费，业务招待费扣除限额为发生额的60%，但最高不超过当年销售(业务)收入的0.5%。因此，在计算业务招待费的扣除限额时，需要加上按照礼品费用发生额的60%计算的扣除限额，同时还要计算按照当年销售(业务)收入的0.5%计算的扣除限额。

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